Błędy w zakresie inwentaryzacji majątku w niepublicznych jednostkach oświatowych

Warto także wskazać, że majątek niepublicznych jednostek oświatowych może być finansowany dotacjami budżetowymi, w tym np. dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Taka sytuacja wymaga szczególnej dbałości beneficjenta nie tylko o wydatkowanie środków publicznych, ale i o efekty tych działań, czyli np. zakupione rzeczy.
Niewłaściwe wywiązywanie się z przyjętych prawem przedmiotowych obowiązków stanowi delikt dyscypliny finansów publicznych i podlega reżimowi ustawy z dnia 17 listopada 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Jednostki niepubliczne w obszarze oświaty, a więc i szkoły czy przedszkola, są związane dyscypliną finansów publicznych w kwestii inwentaryzacji majątku pochodzącego ze źródeł publicznych zarówno w ujęciu podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Rachunkowość, czyli co?

Jak wynik z zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, rachunkowość jednostki obejmuje: 

• przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
• prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
• okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
• wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
• sporządzanie sprawozdań finansowych,
• gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,
• poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Inwentaryzacja to natomiast postępowanie polegające na ustaleniu rzeczywistego stanu składników majątkowych i długów jednostki w celu zweryfikowania danych wykazanych w księgach rachunkowych i źródeł ich pochodzenia, porównania wyników ustaleń inwentaryzacji z danymi wynikającymi z ewidencji, wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych oraz doprowadzenia stanów wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym.
W instytucjonalnym podejściu do tematu proces ten obejmuje szereg działań właściwych dla osób czy grup osób (komisje inwentaryzacyjne, zespoły spisowe, przewodniczący, członkowie, kierownik jednostki, zespół księgowości z głównym księgowym itd.), prowadzonych na podstawie przepisów prawa zewnętrznego, ale i wewnętrznego (zarządzenia kierownika jednostki, czyli dyrektora placówki) oraz w granicach prawa.
Płaszczyzna działań jest nie tylko szeroka, ale i obarczona ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości. Błędy w zidentyfikowanych obszarach związanych z inwentaryzacją aktywów i pasywów usankcjonowane są przepisami prawa.

Sankcje prawne

W trybie art. 77. u.o.r. osoba, która dopuszcza do:

1. nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, 
2. niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sprawozdania o podatku dochodowym, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych 
   – podlega grzywnie albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Posiadane przez jednostkę aktywa i pasywa wykazywane są w sprawozdaniu finansowym, do sporządzenia którego jednostka jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów. Aby było ono poprawne i rzetelne, a więc wiarygodne, aktywa i pasywa jednostki należy co pewien czas poddać inwentaryzacji. Oznacza to konieczność periodycznego sprawdzania rzeczywistego ich stanu.
Celem procesu inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów i na tej podstawie:

• doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym,
• rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone mienie,
• dokonanie oceny gospodarczej przydatności oraz prawidłowości użytkowania składników majątkowych,
• przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem.

Proces ten można podzielić na fazę przygotowania, realizacji i rozliczenia. Każdy z tych obszarów narażony jest na błędy o charakterze strategicznym i operacyjnym.
Istotą inwentaryzacji jest doprowadzenie stanów ewidencyjnych do stanów rzeczywistych pod względem ilościowym i wartościowym, tj. urealnienie wynikających z ksiąg rachunkowych sald aktywów i pasywów. 
Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja umożliwia ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki, gwarantując tym samym zachowanie zasady prawdziwego i wiernego obrazu.
Przeprowadzenie inwentaryzacji składników majątkowych jednostki jest nie tylko formalnym wymogiem wynikającym z ustawy o rachunkowości, lecz przede wszystkim obowiązkiem istotnym z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki, pozwala bowiem sprawować realną kontrolę nad stanem substancji majątkowej niezbędnej do realizacji zadań własnych. 

Metody inwentaryzacji

Stosownie do art. 26 ust. 1–3 ustawy o rachunkowości, jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

1| aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2| aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów – drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. 

Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację: środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. 
Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu.

Terminy inwentaryzacji

Termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: 

• składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, natomiast ustalenie stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym,
• zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową –
• przeprowadzono raz w ciągu 2 lat,
• nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – przeprowadzono raz w ciągu 4 lat,
• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki – przeprowadzono raz w roku,
• zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną – przeprowadzono raz w roku. 

Obowiązki związane z rozliczeniem inwentaryzacji

Ponadto, stosownie do przepisu art. 27 ustawy o rachunkowości: 

• Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. 
• Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
• Za majątek jednostki odpowiada jej kierownik, a więc w przedszkolu dyrektor przedszkola, a w szkole dyrektor szkoły, a inwentaryzacja tego majątku ma podstawowe znaczenie w tym zakresie. Inwentaryzacja pozwala bowiem na sporządzenie realnego, obiektywnego i wiarygodnego stanu majątku, który w sposób rzetelny wyraża sytuację majątkową i finansową jednostek.
• Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja ma za zadanie potwierdzić stan majątku (aktywów i pasywów bilansu) każdej jednostki, w tym w szczególności jednostki sektora finansów publicznych gospodarującej środkami publicznymi. Nieprzestrzeganie przepisów rozdziału 3 ustawy o rachunkowości dotyczących obowiązków jednostki w zakresie inwentaryzacji rodzi odpowiedzialność dyscyplinarną kierownika jednostki określoną w art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p., wynikającą bezpośrednio z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Odpowiedzialność kierownika jednostki, a więc i dyrektora przedszkola czy szkoły, za naruszenie obowiązków z zakresu inwentaryzacji

W trybie art. 4 ust. 5 u.o.r. kierownik jednostki, a więc i dyrektor szkoły czy przedszkola, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą.
Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. 
Ponadto kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności, sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej, sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowane sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej, sprawozdanie o podatku dochodowym oraz sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju dotycząca grupy kapitałowej jednostki dominującej najwyższego szczebla z państwa spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub dotycząca jednostki samodzielnej z państwa spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego spełniały wymagania przewidziane w ustawie.
Zgodnie z zakresem podmiotowym u.o.n.d.f.p. odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych podlegają także osoby niebędące pracownikami jednostek sektora finansów publicznych, tj.:
1| osoby wchodzące w skład organu zarządzającego podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych, któremu przekazano do wykorzystania lub dysponowania środki publiczne, lub zarządzającego mieniem tych podmiotów,
2| osoby wykonujące w imieniu podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych, któremu przekazano do wykorzystania lub dysponowania środki publiczne, czynności związane z wykorzystaniem tych środków lub dysponowaniem tymi środkami.
Ponadto odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych podlegają: 

• osoby zobowiązane lub upoważnione do działania w imieniu podmiotu, któremu odrębną ustawą lub na jej podstawie albo na podstawie umowy lub w drodze porozumienia powierzono określone zadania związane z realizacją programu finansowanego z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, zwanych dalej „środkami unijnymi lub zagranicznymi”,
• osoby zobowiązane do realizacji projektu finansowanego z udziałem środków unijnych lub zagranicznych, którym przekazano środki publiczne przeznaczone na realizację tego projektu lub które wykorzystują takie środki,
• osoby zobowiązane lub upoważnione do działania w imieniu podmiotu zobowiązanego do realizacji projektu finansowanego z udziałem środków unijnych lub zagranicznych, któremu przekazano środki publiczne przeznaczone na realizację tego projektu lub który wykorzystuje takie środki.

Główne obszary naruszeń dyscypliny finansów publicznych w odniesieniu do inwentaryzacji 

Krajowa Rada RIO wskazała następujące nieprawidłowości związane z nieprzestrzeganiem przepisów u.o.r. w zakresie inwentaryzacji:

• Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów, w tym niewydanie przez kierownika jednostki zarządzenia o jej przeprowadzeniu lub nieobjęcie inwentaryzacją niektórych składników aktywów i pasywów.
• Przeprowadzenie czynności inwentaryzacyjnych w sposób niezgodny z przepisami prawa, w tym zastosowanie niewłaściwej metody inwentaryzacji lub niezachowanie terminu jej przeprowadzenia.
• Nieudokumentowanie lub niewłaściwe udokumentowanie wyników inwentaryzacji.
• Nierozliczenie wyników inwentaryzacji w księgach roku, którego inwentaryzacja dotyczyła.
• Niedokonanie spisu z natury środków trwałych będących własnością innych jednostek, a znajdujących się w jednostce.
• Przyjęcie nieprawidłowych regulacji wewnętrznych dotyczących inwentaryzacji.

Wedle Krajowej Rady RIO podstawową przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji jest niewłaściwe wykonywanie przez kierowników jednostek, czyli w przedszkolach – dyrektorów przedszkoli, obowiązków dotyczących organizacji oraz bieżącego nadzoru procesu inwentaryzacji.
Przy niwelowaniu ryzyk związanych ze wskazanymi powyżej nieprawidłowościami niezwykle cenne może być wykorzystanie przez kierowników jednostek narzędzi kontroli zarządczej, np. ustalenie zgodnych z prawem procedur wewnętrznych odnośnie do procesu inwentaryzacji, a także właściwy dobór pracowników realizujących poszczególne czynności inwentaryzacyjne.
Ważne jest jasne i przejrzyste określenie zadań i zakresu odpowiedzialności pracowników, a także precyzyjne wskazanie terminów, w jakich powinny być wykonane czynności inwentaryzacyjne.
W związku z powyższym kierownik jednostki, czyli dyrektor przedszkola czy szkoły, powinien ustalić w formie pisemnej oraz aktualizować procedury inwentaryzacyjne zgodnie ze specyfiką jednostki.
W szczególności procedury winny określać:

• zakres zadań kierownika jednostki, głównego księgowego i pracowników wykonujących czynności inwentaryzacyjne,
• terminy przeprowadzenia czynności inwentaryzacyjnych oraz terminy rozliczenia inwentaryzacji,
• sposób dokonywania czynności inwentaryzacyjnych,
• przypisanie odpowiedzialności za czynności inwentaryzacyjne do konkretnych osób,
• inwentaryzacja w formie spisu z natury rzeczowych aktywów obrotowych.

§ PODSTAWA PRAWNA
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.  z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.). 
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.  z 2024 r., poz. 1530 z późn. zm. z 2025 r., poz. 39).
Ustawa z dnia 17 listopada 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j.  z 2024 r., poz. 104 z późn. zm.).